从中国经济改革与进步角度看，尤为需要发挥管理会计的职能用途。加大管理会计研究，是中国会计理论界的当务之急。本文既不筹备抽象地议论管理会计的一些理论问题，也不试图具体研究中国管理会计的技术办法问题，而是立足国内经济现实，从企业策略层面分析怎么样发挥管理会计有哪些用途。
1、管理会计在国内应用近况的研究
国内对管理会计的系统研究，从1982年左右开始起步。同时，对中国管理会计实务研究，也引起了会计界的看重。
1984年，中央广播电视大学出版社出版了李天民教授所编的《管理会计学参考资料》一书，辑入了介绍国内第四砂轮厂、山西机器厂、南京第二机床厂等单位应用管理会计方面的文章。之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威的会计刊物，常常刊登一些国内企业应用管理会计成效较好的典型案例或介绍。及至1995年，暨南大学成立管理会计课题组，就国内管理会计的教学和应用状况作了问卷调查，《会计研究》1995年第11期发表了该项研究报告。得出的结论是：在国内，管理会计不论在教学，还是在理论研究或实践上，均获得了肯定的成绩，但学校教学大多停留在翻译介绍，管理会计理论队伍单薄、缺少组织，重技术办法研究忽略基本理论分析，教学内容与本钱会计、财务管理重复，管理会计推广应用效果不大。为此《会计研究》杂志就曾于1997年以“管理会计在国内企业中的应用与进步”为题组织过一次有奖征文活动。而《会计研究》现在正在进行的新一轮征文，则是在前一轮活动基础上的进一步深化。相信中国会计掌握在这一范围所作的全方位而系统的研究，将为中国管理会计的应用和进步作出要紧贡献。在1997年的征文活动中，《会计研究》杂志先后发表了18篇论文，从多种角度研究了中国管理会计的应用与进步问题，特别是山东经济学院、杭州商学院、南京大学课题组的专题调查报告，较为全方位地介绍、剖析了国内管理会计的近况及问题，结论是：
1、国内管理会计的应用情况较前虽有进步，但实务与书本介绍的差距较大，应用近况与实质需要非常不适应；
2、国内管理会计应用情况与企业规模、经营情况有肯定有关性；
3、会计职员素质与管理会计应用的需要有距离。最后，形成了提升国内管理会计应用实效的一些共识。这类研究成就，对深化大家对国内管理会计实务的认识起到了积极推动作用。
有关管理会计实务研究，值得一提的是日本九州大学西村明教授1999年初发表于台湾《管理会计》杂志“亚洲的经济成长与管理会计”一文。该文主要以日本管理会计实务为背景，先把管理会计进步划分为成形型、传统型、数理信息型、综合型四个阶段，这四个阶段运用的技术办法分别是：
1、财务比率剖析、财务比较剖析；
2、标准本钱计算、预算控制、本量利剖析、本钱差异剖析；
3、库存管理模式、线性规划、行为科学、机会本钱剖析；
4、本钱企划、本钱改变、作业本钱规范、运用计划消灭本钱差异。
文章用相当篇幅分别介绍了除日本外的中国台湾、韩国、新加坡、内地管理会计技术办法应用的情况，觉得：中国的管理会计主要处于成形型管理会计与传统型管理会计阶段。这代表了海外学者对中国管理会计进步水平的一种判断，与前面介绍的中国会计界所持的看法基本一样。
以上介绍，虽不足以囊括有关国内管理会计实务研究的全部成就，但大体上能说明这方面的研究进展。不难看出，现有些研究主要依据管理会计技术办法在实务界应用的程度而得出了有关结论，这种研究固然直观，但明显的不足是偏离了研究目的。据我看来，研究管理会计实务，主要研究管理会计在实务界的应用成效，或者说是要研究管理会计的实质用途。但，管理会计技术办法的应用，与管理会计实质发挥用途不是一回事。当技术办法应用流于形式时，实质用途就等于零。因此，已有些有关管理会计实务研究，在研究办法上尚有值得商榷之处，所得出的一些结论非常难说正确地反映了管理会计实务近况。
本文试图对国内管理会计用途在大体上作一判断。大家并不不承认，在国内一些企业，管理会计确实发挥了很明显有哪些用途，但这并不是国内管理会计用途的总体情况。为此，笔者觉得，通过下列指标可为判断国内企业管理会计用途的总体状况提供依据。（参看《财务与会计》2000年第3期第20页）
由上述指标不难看出，国内企业这几年经营情况不佳，而且呈恶化趋势。导致这种局面是什么原因多方面的，但管理会计用途不力应该是缘由之一。因此，就企业经营成效而言，国内企业管理会计用途的总体情况并不理想。这种判断，比单纯从管理会计技术办法应用层面研究国内管理会计实务近况所得出的结论，好像更有说服力。因此，怎么样提升中国管理会计的实效，已成为国内会计研究的重大迫切而很现实的课题。
提升国内企业应用管理会计的实效，有多种办法可供选择。譬如，总结具备推广意义的成功案例，以达到飞速普及之效。但应用管理会计总是来自企业自己需要，若企业无此动力而强行推行某一种管理会计办法只能流于形式。这方面，大家过去推行现代管理十八法、企业管理达标升级、满负荷工作法等，已有深刻的教训。又如，通过培训，强化企业经理与会计的管理会计常识，使之自觉地应用管理会计办法改变营运管理。但，管理会计办法是中性的，借助得好能加大营运管理；借助得不好，会误导经营决策（比如不适合地用数目剖析），反而带来更大的经营失误。当然，加大管理会计基本理论的研究与宣传，在一定量上也能起到推进管理会计实务有哪些用途。但过去的实践表明，这种用途是很有限的。总之，在国内解决管理会计应用问题，既不可以停留在一般理论研究上，也难以满足于成功案例的推广，更不是通过常识普及就能奏效的，而应从基本理念上为提升管理会计应用实效理出一条明确的工作思路。
正视国内管理会计研究现实，大家要么分析一些所谓的基本理论，给人以隔靴抓痒的感觉；要么介绍一些所谓前沿，使人感到“可望不可及”；要么罗列一些具体问题，找出一些大家都知道是什么原因，再提出一些原则性的改进建议，只能供人“一次性消费”；要么沉溺于数目剖析技术，在一些不切实质的假定下，架构了几个“国色天香”但不食“人间烟火”的模型。这类虽然也是国内管理研究不可忽略的方面，但仅满足于这类方面而离得远远的怎么样提升国内管理会计实效这一现实课题，结果势必使管理会计研究难以满足国内经济进步的现实需要。笔者觉得，国内管理会计研究若不改弦易辙，不认真地面对中国企业现实这一问题，那样，其进步恐怕是不可以持久的。
2、提升中国管理会计实效的基本渠道
管理会计需要融合于平时营运管理活动中，才能发挥积极推动作用。这是管理会计与进步到今天所表现出的一种规律。在中国，怎么样做到这一点，大家觉得可从三个方面人手。
（一）培植永久性的企业文化
大家都知道，现代企业的目的是价值最大化。正如《创造永恒》一书作者所言：“综观那些有远见的企业的历史，股东财富最大化或收益最大化并非最主要的推进力和最重要目的。”①企业收益增长和股东财富的扩大，只不过市场考核企业的记分卡。企业要想在这张记分卡上获得高分，需要一直不懈地提升自己价值。按现代看法，企业价值包含三个方面：
1、人力资产的价值，具体是指员工安全与进步需要满足而作出最好工作；
2、生产价值，表现为水平、服务和生产率的高水平；
3、财务价值，通过销售、支出、市场份额、股东权益、股票价格等表现。
企业在增加好友的价值和生产价值方面表现出色，自然会得到财务价值的回报。企业追求价值，需要借用于一个有效的价值测量系统，这个系统就是管理会计。具体过程如下：（参看《财务与会计》2000年第3期第22页）
这样来看，企业达成价值，不能离开管理会计的价值计量。而达成价值最大化，则有赖于塑造相应的企业文化，使价值观念深入全体员工之心。为此，需要培植企业文化。反观国内企业，之所以管理会计应用乏力，重点在于缺少相应的企业文化。目前大家所要解决的，就是怎么样通过管理会计应用来培植永久性的企业文化。
过去大家也研究过文化与管理及其会计的关系，不过这种研究仅停留于一般文化层次上，对理解会计进步的时间性和空间性有肯定帮助，但无助于解决中国企业应用管理会计这一现实问题。按西方权威概念，企业文化包含三类型型：正式文化，通过规章规范体现，告诉大家正确和错误，是与否的行为标准；非正式文化，员工之间互相模仿学习的现象，对员工行为有潜移默化的影响；技术文化，源于经营技术和办法，通过大家的讲解和理性剖析发挥导向用途。无疑，管理会计在这里塑造的文化，是指一种技术文化，通过这种技术文化有哪些用途，越来越引导非正式文化，转变最后形成追求企业价值最大的正式文化。概言之，一个严格有效的管理会计规范，一定会培养企业适当的基本价值观。尽管好的企业文化是推行管理会计的基础，但管理会计的严格推行，势必会促进现代企业文化建设。重点在于，企业营运管理需要打造在管理会计信息基础上，而管理会计需要围绕本钱、时间、数目、差错、职员认可度五个方面测定价值营业额，力求反映职员认可与客户认可的程度，达成双重认可，提升企业角逐能力。最后通过资产收益、市场份额、边际收益、收益、销售额等方面综合反映企业财务价值的近况及变化趋势，以越来越打造不断追求企业价值最大化的企业文化体系。这里，企业领导对管理会计的看重看上去尤为重要。若一个企业领导缺少追求价值最大化的动力，那样，管理会计就失去了发挥用途的基本首要条件。当然，若一个企业领导想塑造一种追求价值最大化的企业文化，那样，管理会计就成为其达成目的不可或缺的工具而得到高度看重并充分发挥用途。
（二）成为营运管理的中枢神经
管理会计需要在塑造现代企业文化中发挥重点性用途，这是管理会计的一种进步策略。一旦企业拥有了追求价值最大化的文化系统，那样，管理会计怎么样进一步发挥用途呢？
美国尼古拉斯。伊姆派拉多和奥林。哈拉里，1994年出了一本颇有影响的书——《越过曲线》，其中告诉经理们，世界正变得和他们过去熟知并赖以存活的世界完全不同。对此，经理们有三种选择：
1、躲藏起来直至退休；
2、培养新的技能和新的态度；
3、退出不干。
他们需要经理作第二种选择，从过去工作指导者变成变化的促进者，达成职能的再塑造。这种职能再塑造的核心，是价值观念、方案、企业文化的彻底更新，其集中表现就是由过去单纯地追求财务价值，变成崇尚并实践平衡人的价值和财务价值。按现代的看法，获得不少同时充满人道的企业才会有进步前景。达成这一点，需要重视管理会计有哪些用途。而管理会计的最新进步——平衡记分卡，恰在这一方面有效地满足了企业进步的这种内在需要。作为测算公司营业额的最新形式，平衡记分卡充分一定人的能力、学问和坚持不懈的努力与对企业的忠诚，是营业额指标的要紧内容。平衡记分卡的要紧用途，就是通过充分的信息交流与共享，有效地打造起企业信赖，包含企业职员之间、领导与职员之间、管理层次之间、客户与企业之间的信赖。现代企业的一大标志是，人和信息相互用途，与对这一智商资本的有效应用。②对此，CE企业的杰克。韦尔奇有过如此的感慨，任何想在90年代与此后获得成功的公司需要找到一种办法，使每个职工能投入其全部的才智。假如你不是时刻考虑着要使每一个人都更有价值，你就没成功的机会广平衡记分卡，正是解决这一问题的理想办法。它克服了传统管理会计营业额衡量仅满足于货币计量的不足，把除财务以外的客户、内部原因和改革与学习，这类对企业进步关系密切的原因，纳入了营业额评估系统内，各个方面都提出了设想，譬如，财务方面，应向股东表明什么？内部经营过程，进步什么业务才能使股东和顾客认可？学习与成长，大家怎么样改变和提升能力？顾客方面，需要什么？每个评估项下都明确目的、评估内容、指标、计划四点，形成了企业完整的进步策略。这种平衡记分卡，企业各管理层次和部门都要编制，从而形成上下配合、左右协调的经营策略和行动体系，把会计与财务、策略规划、人力资源管理有机地结合起来，使企业与外面维持动态适应，最后取得企业的角逐优势，不断扩大企业财务价值。大家觉得，平衡记分卡的思想，对于国内管理会计发挥营运管理中枢神经用途，极具启发价值。
退一步讲，即便平衡记分卡现在尚难在国内企业中常见推行，那样，扎扎实实地实行全方位预算规范，同样可以使管理会计成为营运管理的中枢神经。这里，预算的起点是企业的进步策略；基础是准确靠谱的市场与内部预测；过程需要全员参与，大伙算帐，既算我们的目的，也要算别人的目的，以保证责任指标的公平；内容需要包含项目预算、业务预算、分级归口的责任预算和行动预算；时间分为年度、季度、月度预算。同时，要把预算与平时的核算、考评、奖惩及计算机互联网管理紧密结合。如此，预算编制、实行、考评、奖惩过程也是调动全体职员积极性的过程，起到十分明显的交流企业内外有哪些用途，同时能塑造全员追求企业价值最大化的企业文化。由此，管理会计对企业营运管理，不仅仅是动态反映，将主要发挥着引导用途。
（三）正确认识两种S曲线
现代企业经济的迅速增长和强劲进步，主要取决于新技术的成功开发。技术变化速度的日益加快，使技术进步呈现出愈加明显的不连续性，这决定着企业需要迅速变化，不然就将被淘汰。现代企业只有正确地把握了技术生命周期、技术进步权限与可能发生的不连续性，才能存活下来并飞速发展，管理会计在这一范围恰能大显身手。现在，国内企业之所以不看重管理会计，一则企业对技术变化敏锐性不强，二则国内管理会计对技术发展势头缺少正确把握的本领。在这方面，世界一些著名企业的进步已提供了生动的案例。IBM公司1993年497亿USD的巨额亏损，主要就是忽略微机技术的兴起，而死抱390大型机技术（曾给IBM带来70％的投资回报，每年收益40亿USD）的原故。而刚开始作为芬兰一家纸浆和纸张生产厂家的诺基亚，尽管80年代在电视机生产上遭惨败，但因为准时调整产业结构，进步了新一代数字技术蜂窝式电话，后成为欧洲第一，在美国仅次于摩托罗拉，世界排名第12位的远程通信设施制造商，其重点在于找准了袖珍型移动电话这一技术。这样来看，企业进步若不可以正确地把握技术变化趋势，则势必前景不妙。这决定了现代企业需要把研究与开发当作进步经济的最重要任务来抓。
按西方时尚的S曲线理论，技术进步的一般模式如下：
按如此的S曲线，新技术B首批商品支付的成本特别大，但改进老技术A并无需不少的成本，于是很多企业沉迷改进老技术，而不想开发新技术。因此在技术A上投入很多资金总是会使企业感到有靠谱的报酬。但在技术B上投资存在双重风险，一是从现行业务上转走了资源，从而影响现行业务；二是转移的资源用效益不能而知。麦金西公司（Mckinsey＆Co）的理查德。N福斯特提醒企业：投资在技术B上的投资回报一般是技术A上投资回报的5倍，比如药品，研究与开发（R＆D）基金10％投入到技术B，但在增加收益中占了50％的份额。不过一般企业都会把80％的努力及资金投入技术地管理会计的要紧使命就是要画出企业的S曲线，改变企业因循保守的经营观。达成这一目的，重点在于企业价值流的正确设计。
管理会计对S曲线的正确描述，一般借用于企业核心能力与策略价值流规划。所谓核心能力，是企业可以用于很多商品、具备重点性技术或技能的能力，实质上是企业革新能力，即角逐对手很难复制或模仿的技能，是企业市场角逐能力的基础。而策略价值值流，是企业对核心能力的开发投资步骤，包含策略素质的确定与再建，策略素质的塑造和整理，与重点价值流的维护和改造。管理会计所能做的，是将核心能力、策略重点价值流与技术S曲线相结合，为经理作出正确的R＆D决策提供信息支持。就具体办法而言，管理会计对企业现有些或正开发的商品或技术、运用价值转移剖析办法，认识各商品、技术价值流入期、价值稳按期和价值流出期的特征及进程，这种认识伴随技术发展势头和客户偏好变化而准时调整，从而保证能为企业正确、准时地指明策略素质、重点价值流和策略价值流，便于作出适合的R＆D决策。管理会计这项工作的拓展，能够帮助经营者熟知客户偏好，知道富于竞争优势的经营方案，了解外部环境剧烈变动在其他行业和本行业引发的价值转移，从而更了解、更适合地知道源于己所处环境中有利与不利原因，进而作出明智的经营决策。
国内企业在这方面要做的工作不少，第一，每个企业对国内外市场和消费偏好研究并不看重，有的企业根本无力关心这类，营运管理随性。第二，对企业价值流缺少正确剖析，现有些会计核算尚没办法提供这方面的正确数据，不少会计职员并不熟知核心能力和重点、策略价值流剖析办法。第三，企业R＆D的积极性不高。据有关资料，国内企业技术开发费占销售额的比率：总体为337％，国有企业为287％，集体企业371％，股份制企业41％，外商投资企业482％，私营企业743％；东部企业363％，中部企业323％，西部企业299％。与发达国家企业10％左右的比率相差非常大，若考虑销售规模的差异，国内企业技术开发投入更显不足。④中国企业技术开发积极性不高，就国有企业而言，与1993年财务规范改革有直接关系。按新的财务规范，原来按销售收入肯定比率（3％）计提企业技术开发费的做法被取消，企业技术开发费作为期间成本计入当期损益。从理论上讲，这是一种促进企业技术进步的规范，但这几年实行成效表明，这一规范目的远未达成。其根本缘由在于，现有企业革新与企业评价标准和领导用途机制存在着明显的冲突。第一，以“收益”为评价企业的主要甚至是唯一准则，企业势必格外关注当期收益，任何降低当期收益的成本包含技术开发费，企业一定会能少开就少开，最好不开支。第二，企业领导任期制。技术开发总是降低本期收益，但未必能增加经理任期内收益，指望经理们同意一种降低其任期内营业额而可能提升继任者营业额的规范是非常不现实的。因此，中国企业技术开发，尚需政府在规范上提出硬性需要（譬如，规定需要按销售收入或生产价值的肯定比率计提技术开发资），并打造严格财务约束机制，以确保中国企业研究与开发活动的有效拓展。这个问题解决好了，管理会计也就有了促进企业R＆D有哪些用途空间。
上述三个问题不解决，管理会计任何规范及办法在中国企业的应用，都不会产生明显的成效。
注解：
①[美]杰克。费茨、思兹《绩优企业的最好做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59页。
②西方管理界有如此一条公式：价值=信息×行为动机×技能×资本，信息为价值创造的最重要原因。
③[美]杰克。费茨、恩兹《绩优企业的最好做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137
页。
④《管理世界》，1998年第2期，第126页。［德］布朗（Braum）《革新之战》，机械工业出版社，1999年出版，第31页。
参考文献：
1、[美]罗伯特。S卡普兰、戴维。P诺顿《综合记分卡》，新华出版社，1998年版。
2、[美]詹姆斯。迈天《大转变》、《存活的道路》，清华大学出版社，1999年、1997年出版。
3、[美]阿德里安。J斯莱沃茨基《价值转移》，中国对外翻译出版公司，1999年出版。
4、[美]詹姆斯。P沃麦克、[英]丹尼尔。J琼斯《精益思想》，商务印书馆，1999年出版。
